NO RESIDENTES OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACIÓN

Un tema que debería ser absolutamente claro, desafortunadamente no lo es. Este escrito, que parte de nuestra cartilla sobre la declaración de renta para personas naturales del periodo gravable 2023, se presenta en formato de artículo de opinión con el objetivo de proporcionar herramientas que le permitan acompañar a cada uno de sus clientes en la decisión de presentar o no la declaración de renta cuando tengan la condición de no residentes.

Primero, es importante precisar que las normas que determinan la residencia fiscal de una persona, así como su obligación de declarar, son de carácter local. Aunque los convenios para evitar la doble imposición pueden influir en la residencia fiscal, en ningún caso afectan la obligación de presentar la declaración, la cual siempre se regirá por la normativa local.

En nuestra normativa local, la obligación de presentar declaración de renta se establece en el artículo 591 del Estatuto Tributario (ET), el cual estipula que todos los contribuyentes están obligados a declarar, excepto aquellos enumerados en el artículo 592.

Hasta aquí, tomando en cuenta la definición de contribuyentes que realiza el artículo 2° del ET, cualquier persona que haya tenido ingresos (sin importar el monto) en 2023 tiene la obligación de presentar declaración de renta. Sin embargo, podría quedar eximida de esta obligación si cumple con los supuestos del artículo 592 del ET. Por esta razón, el artículo 592 se denomina “Quienes no están obligados a declarar”, ya que establece una excepción a la regla general del artículo 591.

En el artículo 592 del ET encontramos 5 excepciones: una general en su numeral primero y cuatro reglas especiales en los siguientes numerales. Estas reglas especiales se refieren a no residentes, asalariados, el servicio de transporte internacional y los contribuyentes del régimen simple de tributación.

En el numeral 2° del Artículo 592, que establece la regla especial para los no residentes, se lee: “Las personas naturales o jurídicas extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hayan estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente, así como la retención por remesas, cuando fuere el caso, les haya sido practicada.”

Por su parte, la regla general establece que, para que un contribuyente no tenga la obligación de presentar declaración, no debe ser responsable de IVA, no debe haber tenido ingresos superiores a 1.400 UVT y, adicionalmente, no debe tener un patrimonio superior a 4.500 UVT. Tenga muy presente que los tres criterios mencionados son la regla de la excepción. Si falla alguno de estos, la persona tendrá que presentar declaración de renta.

¿Debe un no residente observar la regla general? No, porque, en atención al principio de especialidad, la norma especial prima sobre la norma general. En este caso, al hacer referencia al no residente en el numeral dos, se configura una especialidad. Por tal razón, el decreto reglamentario contenido en el artículo 1.6.1.13.2.7 del Decreto 1625 de 2016 estableció en su numeral 3° la misma redacción del numeral 2° del Artículo 592, sin adicionarle, como sí lo hizo, por ejemplo, con los asalariados los criterios del numeral 1° de dicho artículo. Incluso, a estos últimos les adicionó los criterios del artículo 594-3, lo que no sucede en el reglamentario con los no residentes, como ya se había mencionado.

El anterior interrogante ha sido resuelto por la administración tributaria en diferentes tiempos, por tal razón realizaremos un recuento cronológico de la posición oficial al respecto:

1. El 18 de julio de 2018 en el Concepto General Unificado 0912 la administración frente al interrogante: ¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT? Respondió:

Para responder a la pregunta concreta, es necesario destacar el numeral 1 del artículo 592 del E.T., el cual dispone que una persona natural (sea residente o no) no tendrá que declarar cuando sus ingresos sean inferiores a 1.400 UVT y el patrimonio bruto no exceda de 4.500 UVT. De lo anterior, es claro que la norma exige que se cumplan ambas condiciones, es decir, los topes para ingresos como para patrimonio, a efectos de determinar si la persona natural está o no obligada a declarar.

2. El 23 de Julio de 2018, mediante Concepto No. 0915, la DIAN modificó el siguiente problema jurídico así: ¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT?

Respondiéndose lo siguiente:

Para responder a la pregunta concreta, es necesario destacar el numeral 1 del artículo 592 del E.T., el cual dispone que una persona natural (sea residente o no) no tendrá que declarar cuando sus ingresos sean inferiores a 1.400 UVT y el patrimonio bruto no exceda de 4.500 UVT. De lo anterior, es claro que la norma exige que se cumplan ambas condiciones, es decir, los topes para ingresos como para patrimonio, a efectos de determinar si la persona natural está o no obligada a declarar. Lo anterior sin perjuicio de lo establecido en el numeral 2º del artículo 592 del E.T

Hasta aquí, la diferencia entre una respuesta y la otra, es que se adicionó la parte final que hemos resaltado, la cual, naturalmente, hace referencia a la norma especial del no residente.

3. El 29 de octubre de 2018, mediante Concepto 1364 se modificó nuevamente el problema jurídico planteado en el Concepto General Unificado 0912 de 2018 así:

¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT?

Resolviéndolo de la siguiente forma:

A juicio de este Despacho la disposición contempla supuestos claramente diferenciados para establecer la excepción a la obligación de presentar la declaración de renta, de tal suerte que si la persona natural cumple uno de ellos no deberá considerar los demás factores allí listados.

En el caso del numeral 2 para los no residentes es claro que lo determinante es que los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable hayan estado sometidos a retención en la fuente y la misma se haya practicado, lo que conduce a afirmar que en tales eventos no se deberán considerar los topes de ingresos y/o patrimonio bruto en los términos del numeral 1 del citado artículo 592.

Así las cosas, las personas naturales no residentes en el territorio nacional, no serán responsables de presentar la declaración de renta en los siguientes casos:

1. Poseer patrimonio y haber obtenido en el respectivo año gravable ingresos en el país sobre los cuales se haya practicado retención en la fuente según los conceptos previstos en los artículos 407 a 411 del E.T.
2. Poseer patrimonio y no haber obtenido ingresos en el país.
3. No poseer patrimonio en el país y haber obtenido en el respectivo año gravable ingresos en el país sobre los cuales se haya practicado retención en la fuente prevista según los conceptos previstos en los artículos 407 a 411 del E.T., en su totalidad. gravable ingresos en el país sobre los cuales se haya practicado retención en la fuente prevista según los conceptos previstos en los artículos 407 a 411 del E.T., en su totalidad.
4. Lo anterior siempre y cuando no se configuren los supuestos de hecho previstos en los artículos 20-1 y 20-2 del Estatuto Tributario en relación con los establecimientos permanentes.

4. El 25 de Agosto de 2021, mediante Oficio 1364 la administración reiteró la interpretación expuesta en el concepto del mismo número del año 2018.

Es importante recordar que cuando la administración se repite a lo expuesto en un concepto anterior, emite un oficio, no un concepto.  De tal forma que, hasta aquí, la administración había modificado el Concepto Unificado 0912 de 2018 mediante el Concepto 1364 de 2018.

Lo anterior no es un dato menor, en la medida que durante el 2023 la coordinación de relatoría de la DIAN de acuerdo con su competencia, que según el numeral 8.2.1 del artículo 2 de la resolución 00070 de 2021 es resolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, con base en la doctrina expedida por la Entidad e incorporada en el sistema de información dispuesto para el efecto, respondió consultas de dos colegas amigos, Gustavo Adolfo López Díaz de Pasto y Leyder Valencia Alfaro de Tuluá , en los siguientes términos:

1. Respuesta a Gustavo  0348 de 2023: ¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT?

En atención a su consulta, es pertinente citar el Concepto 000915 del 23 de julio de 2018, que modifico el concepto general unificado de renta, personas naturales No. 000912 de 18 de julio de 2018 del cual se destaca..

El resaltado es nuestro con el propósito de evidenciar que en dicho concepto la oficina de Relatoría utilizó como concepto DIAN para su respuesta, el 0915 de 2018, el cual, como se manifestó anteriormente había sido modificado por el Concepto 1364 de 2018.

2. Respuesta a Leyder 2589 de 2023: ¿Una Persona Natural No residente que posee un patrimonio en Colombia superior a 4.500 UVT y obtiene ingresos en Colombia INFERIORES a 1.400 UVT y sobre dichos ingresos no le fue practicada ninguna retención debe presentar declaración de renta en Colombia?

En el caso del numeral 2. para los no residentes es claro que lo determinante es que los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable hayan estado sometidos a retención en la fuente y la misma se haya practicado, lo que conduce a afirmar que en tales eventos no se deberán considerar los topes de ingresos y/o patrimonio bruto en los términos del numeral 1 del citado artículo 592.

Observe cómo, en dos respuestas por relatoría y consultando oficios y conceptos distintos, se concluye de manera diferente. Pero no sobra resaltar, por las razones expuestas anteriormente, que las respuestas que emite relatoría no hacen parte de la doctrina oficial de la administración tributaria.

Al preguntarnos sobre cuál es la doctrina vigente por parte la administración tributaria con relación a la obligación de presentar declaración de renta por un no residente, es necesario remitirnos al Concepto 1364 de 2018.

A manera de conclusión, nuestra interpretación es que las personas naturales no residentes, sin importar si son nacionales o no, solo deben observar el numeral 2° del artículo 592 del ET y el literal c) del artículo 1.6.1.13.2.7 del DUT. En estos, lo único que importa es haber obtenido ingresos, y la exclusión de presentar declaración de renta se daría si dichos ingresos, en su totalidad, estuvieron sometidos a las retenciones en la fuente de los artículos 407 a 409 del ET.

En nuestro criterio, apartándonos de la interpretación de un sector de la academia y de otros autores, un no residente no debe observar el límite de las 1.400 UVT. Esto significa que un no residente con ingresos de fuente nacional de 1 UVT, y que no haya estado sometido a las retenciones en la fuente de los artículos mencionados, estará obligado a presentar declaración de renta.

No compartimos la interpretación de quienes, utilizando el principio de eficiencia tributaria, manifiestan que se debería observar el límite de las 1.400 UVT. Al preguntarnos: ¿cuánto es el impuesto sobre la renta de un residente con ingresos de 1.000 UVT? El monto del impuesto sería cero porque estaría en el primer rango de la tabla del artículo 241 del ET.

Por su parte, ¿cuál sería el impuesto de un no residente con ingresos de 1.000 UVT, entendiendo que no tenga ningún costo? El impuesto sería de $18.844.200 con la tarifa para el no residente fiscal. Justo por esto, el numeral 2° del artículo 592 no contempló ningún monto relacionado con los ingresos.

Cualquier interpretación que incluya al no residente en el numeral 1° del artículo 592 del ET, ¿no haría también incluir al no residente en el artículo 594-3 del ET o establecer el tope de patrimonio de las 4.500 UVT del numeral 1° del Artículo 592?

Dada la existencia de diversas interpretaciones por parte de la Oficina de Relatoría, es necesario que la DIAN, mediante un concepto claro e inequívoco, exponga su interpretación al respecto.

Amanecerá y veremos.

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