RENTAS DE TRABAJO EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

De acuerdo con esta definición, cualquier compensación por un servicio personal es una renta de trabajo, provenga o no de una relación laboral. Por esta clasificación, el formulario 210 se divide en la primera parte de la cédula general de la siguiente manera:

Lo anterior es el inicio de la historia; ahora sigue el desarrollo. La renta de trabajo que proviene de una relación laboral se depurará siempre en la primera columna, es decir, en los renglones 32 al 40 del formulario 210. Por su parte, las rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral, en principio, se depuran en los renglones del 43 al 52 y, de manera opcional, cuando el contribuyente lo decida por conveniencia, podrá depurar su renta en los renglones del 32 al 40.

Si observas la imagen del formulario 210, en la primera columna no encuentras costos y deducciones; estos, en rentas de trabajo, son exclusivos para las que no provienen de una relación laboral. Esto tiene mucho sentido. Un contador público sin relación laboral, por ejemplo, requiere de asistentes, oficina, servicios públicos, papelería, matrícula profesional, etc.

Es posible que pienses que un asalariado también tiene “costos” ya que necesita vestirse, alimentarse, divertirse, pagar vivienda, etc., y sí, es cierto. Para cubrir estos conceptos, la norma fiscal creó en el numeral 10 del artículo 206 del ET una renta exenta así: el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT.

Un resumen de lo dicho hasta aquí podría ser el siguiente: Las rentas de trabajo son cualquier compensación de servicios personales, y estas se pueden dar de dos formas:

• En una relación laboral: con derecho a una renta exenta del 25% y sin ninguna posibilidad de tomar costos.
• Las que no provienen de una relación laboral: con la posibilidad de depurar los costos sin la renta exenta del 25%.

Luego de ese resumen, continuemos con el desenlace. Existe la posibilidad para las rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral de depurar su renta (base), renunciando a los costos para tomar el 25% de renta exenta que es propio de las rentas de trabajo laborales.

Veamos esto con un ejemplo: James Rodríguez es contador público. Durante el año 2023, recibió honorarios por $40.000.000, pagó $4.000.000 en arriendo, $1.000.000 en servicios públicos, $300.000 en papelería, $2.800.000 en su seguridad social como independiente y $190.000 en un curso de renta de Impuestos con Botas.

Veamos cómo se vería cada opción en el formulario 210:

Observe cómo, inicialmente, la renta de trabajo que proviene de una relación laboral se depura en la segunda columna con sus costos y luego, renunciando a sus costos, podría pasar a la primera columna para depurarse con la renta exenta del 25% del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

La pregunta para cerrar esta primera parte de la historia es: ¿puede hacer esto cuando quiera o existe algún requisito? Esta respuesta cambió para el periodo gravable 2023. Para evidenciar el cambio, respondamos primero con la norma que estuvo vigente para el 2022: No, no puede hacerlo cuando quiera. Necesita cumplir con la siguiente condición que encontramos en el parágrafo 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario: La exención prevista en el numeral 10 también procede en relación con los honorarios percibidos por personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por un término inferior a noventa (90) días continuos o discontinuos a menos de dos (2) trabajadores o contratistas asociados a la actividad.

De acuerdo con lo anterior, hasta el 2022, una renta de trabajo que no provenía de una relación laboral solo podría haber renunciado a costos y tomado el 25% de renta exenta (Opción 1) si: i). No contrató o vinculó a ningún trabajador o contratista a la actividad. ii). Vinculó al menos a un trabajador o contratista, pero su vinculación o contrato no superó 90 días continuos o discontinuos dentro del periodo.

Para el periodo gravable 2023, la norma cambió de manera favorable para el contribuyente. La nueva redacción del parágrafo 5° del Art. 206 del ET es la siguiente: La exención prevista en el numeral 10 también procede en relación con las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria.

¿Cuál es el cambio? Sencillo, no existe ningún requisito; basta con lo que le convenga al contribuyente. Este cambio fue reglamentado por el Decreto 2231 de 2023 en su artículo 6°, que modificó el inciso 2° del artículo 1.7.1.20.5 del DUT en los siguientes términos: Los contribuyentes que perciban rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria podrán detraer los costos y gastos que cumplan con los requisitos previstos en el Estatuto Tributario para su procedencia, siempre y cuando no hayan optado por la renta exenta de que trata el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Al haber mencionado el Decreto 2231 de 2023, es necesario precisar que la obligación que contiene dicho decreto de mencionar bajo la gravedad de juramento si se utilizarán costos o no, no es para la depuración del impuesto sobre la renta, sino para la depuración de la retención en la fuente.

Hasta aquí termina la primera historia, donde, sin lugar a dudas, todo es pacífico. Sigue otra historia, la de terror: ¿Qué es una renta de trabajo que no proviene de una relación laboral?

La respuesta a este interrogante siempre ha sido, es y será: de acuerdo con el artículo 103 del ET, es la compensación por servicios personales sin que exista una relación laboral. Ante esa respuesta, es absolutamente necesario preguntarnos: ¿Qué es una compensación por servicios personales?

Algunos autores han manifestado que las compensaciones por servicios personales constituyen la contraprestación generada por la actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, sin importar su denominación o forma de remuneración. De esta definición, podría decirse que la compensación es el pago (sin importar la forma o el medio) y el servicio personal es aquel que se presta directamente.

El problema es que esta definición de compensación de servicios personales se encontraba en el texto original del artículo 1.2.1.20.3 del Decreto 1625 de 2016. En dicho artículo, se prohibía incurrir en costos y vincular a dos o más personas a la actividad por un término de 90 días, so pena de no ser considerada una compensación de servicio personal. Naturalmente, tal definición no existe hoy en nuestro ordenamiento jurídico.

Ante lo anterior, es válido preguntarnos: si James es contador público y tiene como asistente contable a Messi atendiendo al cliente “La próxima ganamos SAS”, ¿por no estar prestando directamente el servicio, deja de ser una renta de trabajo y se convierte en una renta no laboral?

En el concepto DIAN 971 del 30 de junio de 2021, la administración resolvió esta duda así: “Así, para este despacho, el artículo 103 ibídem es claro en indicar los ingresos que componen las rentas de trabajo que hacen parte de la cédula general, sin que hagan parte como criterio de su clasificación las condiciones de tiempo y número de trabajadores o contratistas asociados a la actividad.”

Por lo anterior, incluso si James tiene a Di María, Emiliano Martínez y a todos los 42 millones de argentinos como asistentes contables, su renta seguirá siendo una renta de trabajo. Esto deja mal parada la definición anterior de compensación de servicios personales.

De repente, usted podría estar pensando: “Este tipo sí se complica la vida, es renta de trabajo donde prima lo intelectual sobre lo material”. Pero no, el artículo 103 del ET no hizo tal distinción y si no lo hace la norma, no le es dado hacerlo al intérprete.

Vale la pena mencionar que hasta el 2022 el artículo 336 del ET, en su último inciso, rezaba: “En estos mismos términos también se podrán restar los costos y gastos asociados a rentas de trabajo provenientes de honorarios o compensaciones por servicios personales, en desarrollo de una actividad profesional independiente”. Con la Ley 2277 de 2022, el texto subrayado cambió a: “que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria”.

De tal forma que es más claro desde el 2023 que no es posible hablar de rentas de trabajo de forma exclusiva con servicios cualificados en donde prime lo intelectual sobre lo material.

¿Cómo podríamos definir lo que es una compensación de servicio personal, teniendo en cuenta que no existe una definición, que no está asociada con tener o no personas vinculadas y tampoco con el factor intelectual sobre el material?

El numeral 6 del artículo 24 del Estatuto Tributario también contempla la expresión “compensación por servicios personales” y en el año 2005, mediante concepto 078425, la administración tributaria concluyó que es la contraprestación que obtiene una persona natural con o sin vínculo laboral, por concepto del cumplimiento de la obligación de hacer, llámese salarios, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios y comisiones.

En interpretación de la obligación de hacer contenida en el Código Civil, la Corte Suprema de Justicia ha reiterado que pertenecen las prestaciones que consisten en la realización de una actividad diferente de la entrega de una cosa.

¿Un servicio de transporte es un servicio personal y, por consiguiente, una renta de trabajo que no proviene de una relación laboral? ¿El trabajo de una chica webcam es una renta de trabajo? ¿Lo que hace un influencer es una renta de trabajo?

En el ejercicio de asumir una posición personal frente al evidente vacío normativo, nuestra interpretación es que cualquier servicio en el que el factor protagonista sea la obligación de hacer por parte de una persona natural, ya sea de servicios calificados o no calificados, sin importar que en ella prime lo intelectual sobre lo material, ni que en el cumplimiento de la obligación intervengan personas vinculadas con el obligado a hacer, y siempre que no exista vínculo laboral, será considerada una renta de trabajo que no proviene de una relación laboral. De tal forma que el interrogante a todas las preguntas anteriores y cualquiera parecida es: sí, son una renta de trabajo.

En el 2016, cuando las normas de depuración tenían en cuenta otros elementos como trabajadores independientes o por cuenta propia que no vale la pena recordar, la DIAN manifestó en el Oficio 20878 de 2016 lo siguiente: “el artículo 1o del Decreto 3032 de 2013 definió el servicio personal como ‘toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración’; de modo que, es evidente que el servicio de transporte de carga, en la medida que lo presta una persona natural, es un servicio personal”.

Esta referencia doctrinal es importante porque lo que antes conocíamos para efectos fiscales como independientes o por cuenta propia bien podrían, en algunos casos, calificarse hoy en rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral.

Un resumen en este punto es necesario para concretar la idea. Será una renta de trabajo que no proviene de una relación laboral siempre que: a) No exista relación laboral, b). La obligación protagonista sea la de hacer, b) La obligación de hacer esté en cabeza de una persona natural, c). No importa si vincula a otras personas naturales para cumplir con su obligación o emplea elementos materiales, y d). Exista una remuneración de cualquier forma.

Poder clasificar una renta como de trabajo no es un tema menor, primero porque eventualmente podría optar por depurar su base con la renta exenta del 25%, renunciando a sus costos. Pero también porque, aun utilizando costos, podría hacer uso de deducciones propias de las rentas de trabajo, como lo son dependientes económicos y medicina prepagada.

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